При экспортных операциях нужно учитывать немало особенностей начисления НДС. Расскажем, как правильно платить НДС при экспорте товаров, работ и услуг.
Как подтвердить нулевую ставку по НДС
Товары, вывозимые на экспорт, в общем случае облагаются НДС по ставке 0%. Также нулевая ставка распространяется и на «сопутствующие» услуги, которые связаны с экспортными операциями, например — международные грузоперевозки или транспортировка углеводородного топлива с помощью трубопроводов (п. 1 ст. 164 НК РФ).
Но право на льготную нулевую ставку нужно подтвердить, собрав необходимые документы в течение 180 календарных дней. Порядок подтверждения экспортного НДС приведен в ст. 165 НК РФ.
Перечень документов и дата начала 180-дневного срока зависит от того, входит ли страна покупателя в Евразийский экономический союз (ЕАЭС). По состоянию на декабрь 2022 года членами ЕАЭС являются Армения, Белоруссия, Россия, Казахстан и Киргизия.
При вывозе за пределы ЕАЭС для подтверждения ставки 0% в общем случае потребуется контракт и таможенная декларация. Сопроводительные документы на товар (накладные и т.п.) можно не предоставлять, но налоговики имеют право запросить их, если при проверке возникнут вопросы. Тогда экспортер обязан предоставить эти документы в ИФНС в течение 30 календарных дней после запроса (п. 1.2 ст. 165 НК РФ)
Порядок взимания косвенных налогов при экспортно-импортных операциях внутри ЕАЭС регулируется приложением № 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014 (далее — приложение № 18).
Если товар отгружают внутри ЕАЭС, то для подтверждения нулевой ставки НДС потребуется:
Если компания ранее уже предоставляла в ИФНС контракт для подтверждения налоговых льгот, то повторно его можно не сдавать (п. 10 ст. 165 НК РФ). В этом случае достаточно предоставить уведомление по форме, указанной в приложении 1 к приказу ФНС РФ от 24.04.2019 N ММВ-7-2/204@.
Срок 180 дней для сбора необходимых документов начинается:
Нулевая ставка — это не освобождение от налога. Поэтому экспортер должен выставлять счета-фактуры с нулевой суммой НДС.
В общем случае российские организации обязаны выставлять счета-фактуры в электронном виде. Но если у иностранного контрагента нет возможности обработать электронный документ, то российская организация может оформить счет-фактуру в двух экземплярах на бумаге (письмо Минфина РФ от 21.07.2016 № 03-07-08/42816). Начислять НДС с авансов при экспорте не нужно, значит, и счет-фактуру на аванс выставлять не надо (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Но в любом случае для подтверждения нулевой ставки по НДС счет-фактура не требуется.
Налогоплательщик должен сдать декларацию по НДС за тот квартал, в котором были собраны подтверждающие документы, в обычный срок, т.е. до 25 числа месяца по истечении квартала. Документы следует приложить к декларации (письмо Минфина РФ от 15.02.2013 № 03-07-08/4169).
Что делать, если не удалось подтвердить нулевую ставку по НДС
Если налогоплательщик не успел собрать необходимые документы за 180 дней, то он должен начислить и заплатить НДС на общих основаниях. При этом нужно будет также заплатить пени.
Если стоимость реализованного товара или услуги выражена в иностранной валюте, то налоговую базу по НДС следует определять по курсу ЦБ РФ на дату передачи товаров или оказания услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Налогоплательщик должен подать уточненную декларацию по НДС за тот период, когда товар был отгружен. Подать декларацию и доплатить НДС лучше максимально быстро, чтобы снизить сумму пени.
Минфин считает, что пени нужно начинать начислять с даты, когда истек срок уплаты НДС за налоговый период, в котором была отгрузка (письмо от 28.07.2006 № 03-04-15/140).
Однако у Высшего Арбитражного суда иное мнение по этому поводу. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 указано, что пени нужно начислять со 181-го дня после начала таможенного оформления товаров.
Компания «Полет» отгрузила партию товаров на экспорт. Груз поступил на таможню 20 января 2022 года. Собрать документы для подтверждения нулевой ставки в течение 180 дней не удалось.
С точки зрения Минфина пени нужно начислять на следующий день после установленной даты оплаты НДС за 1 квартал 2022 года, т.е. с 26.04.2022.
А с точки зрения ВАС, начинать считать пени нужно со 181-го дня, если вести отсчет с 20.01.2022. Т.е. пени будут начисляться с 20.07.2022.
Суд, скорее всего, будет руководствоваться позицией ВАС. Но если сумма пени небольшая и бизнесмен не хочет судиться с ИФНС, то он может начислить пени по правилам Минфина.
Затем экспортер может в течение трех лет может собрать недостающие документы и принять ранее уплаченный НДС к вычету (п. 9 ст. 165 НК РФ, письмо ФНС РФ от 30.07.2018 № СД-4-3/14652). Три года нужно отсчитывать с окончания квартала, в котором был отгружен товар (письмо Минфина РФ от 03.02.2015 № 03-07-08/4181).
Как отказаться от нулевой ставки по НДС и зачем это делать
Налогоплательщик может отказаться от нулевой ставки НДС по реализации товаров на экспорт и оказанию «сопутствующих» услуг (п. 7 ст. 164 НК РФ).
Это может быть удобно, например, тому, кто проводит разовую экспортную отгрузку на небольшую сумму и не хочет заниматься сбором подтверждающих документов.
Для отказа от нулевой ставки нужно подать в ИФНС заявление до начала того налогового периода (квартала), в котором будет отгрузка. Условия отказа следующие:
Отказываться от нулевой ставки при экспорте в страны ЕАЭС нельзя. Это связано с тем, что договором об ЕАЭС такой отказ не предусмотрен, а нормы международных договоров, касающиеся налогообложения, имеют приоритет перед нормами НК РФ (письмо Минфина РФ от 09.01.2019 № 03-07-13/1/24).
Вычет входного НДС у экспортеров
Если экспортный товар относится к сырьевым, то принять НДС к вычету можно только после подтверждения нулевой ставки (п. 10 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ). Перечень сырьевых товаров приведен в постановлении Правительства РФ от 18.04.2018 № 466. Это, например, различные руды, нефть и нефтепродукты, древесина и т.п.
При экспорте несырьевых товаров и услуг, начиная с 2016 года, экспортер может взять входной НДС к вычету на общих основаниях, вне зависимости от даты отгрузки товара и подтверждения экспорта (письмо Минфина РФ от 13.07.2016 № 03-07-08/41050).
Начисление НДС при «нетоварном» экспорте зависит от вида работы или услуги (далее по тексту — услуга).
Если экспортная услуга перечислена в п. 1 ст. 164 НК РФ, то она облагается НДС по ставке 0%. Это, в частности, международные перевозки, о которых мы уже говорили выше. Также нулевая ставка применяется, например, при оказании услуг дипломатическим или другим представительствам иностранных государств.
Если же услуга не упомянута в п. 1 ст. 164 НК РФ, то порядок начисления НДС по ней зависит от места оказания.
Для покупателей из стран, которые не входят в ЕАЭС, место оказания услуги нужно определять в соответствии со ст. 148 НК РФ. Если страна покупателя входит в ЕАЭС, то место оказания услуги определяется по п. 29 приложения № 18 к договору об ЕАЭС.
Если в соответствии с одним из этих документов услуга считается оказанной на территории РФ, то ее нужно облагать НДС на общих основаниях (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если же место оказания услуги определено за пределами РФ, то она не облагается НДС. Выставлять счет-фактуру и подтверждать право на льготу в данном случае не нужно.
Здесь следует учитывать, что для отдельных видов услуг нормы НК РФ и приложения № 18 к договору об ЕАЭС отличаются.
У фирмы «ПрофДизайн» есть заказчики в Белоруссии и в Китае. Для белорусского контрагента дизайнерские услуги считаются оказанными на территории Белоруссии (п. 4 ст. 29 приложения № 18). А услуги по дизайну, оказанные российской компанией китайскому заказчику, признаются оказанными на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поэтому выручка за одну и ту же услугу для белорусского заказчика не облагается НДС, а для китайского заказчика — облагается.
Входной НДС по экспортным услугам можно взять к вычету на общих основаниях. Исключение — если услуга относится к той категории, которая не облагалась бы НДС и при оказании на российской территории (пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ). Например, это могут быть медицинские услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Здесь есть дополнительная льгота для российских ИТ-компаний, которые продают иностранным покупателям исключительные права на программы и базы данных, зарегистрированные в российском реестре.
Продажа программ и баз данных из российского реестра упомянута в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. она не облагается НДС на территории РФ. Значит, по общим правилам, российская компания не может взять к вычету НДС, по затратам, связанным с этой реализацией. Но НДС в части рекламных и маркетинговых услуг, которые компания использовала для продвижения своих программ на зарубежном рынке, вычесть можно (пп. 4 п. 2 ст. 171 НК РФ).
При экспорте товаров и услуг возможны три варианта начисления НДС: на общих основаниях, по льготной ставке 0% или полное освобождение от налога.
Применение каждого варианта зависит от многих факторов. Это вид товара или услуги, место оказания, страна, где зарегистрирован контрагент, а в отдельных случаях — выбор самого экспортера.
