Многие бизнесмены сотрудничают с иностранными контрагентами, а значит – ведут расчеты в валюте. При этом возникают курсовые разницы. Рассмотрим, как курсовые разницы отражаются в бухучете и влияют на расчет налогов при разных режимах.
Все российские организации обязаны вести бухучет в рублях. Если они рассчитываются с контрагентом в валюте, то сумму операции нужно пересчитать в рубли.
В общем случае пересчет следует производить по текущему валютному курсу ЦБ РФ. Но если в договоре указан иной порядок определения курса (валютная оговорка), то нужно использовать условия договора (п. 5 ПБУ 3/2006).
Но сделки, особенно экспортно-импортные, редко проходят за один день, поэтому валютный курс за время действия договора будет меняться. Это – одна из причин возникновения курсовых разниц.
Если компания приобрела у иностранного контрагента товар на условиях отсрочки платежа, то на дату поставки бухгалтер должен принять его на учет, отразив сумму в рублях по текущему курсу ЦБ.
Но на дату оплаты за товар курс, скорее всего, будет другим. Поэтому компания заплатит иностранному поставщику сумму, отличную от той, по которой товар был принят на учет.
Если курс валюты вырастет, то возникает отрицательная курсовая разница – дополнительный расход. Компании для оплаты понадобится большая сумма в рублях, чем первоначальная оценка товара. Если же курс валюты к моменту оплаты снизится, то курсовая разница будет положительной – компания сэкономит рублевые средства.
В подобных случаях курсовые разницы в бухучете нужно отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: отрицательные – по дебету, а положительные – по кредиту.
ООО «Альфа» приобрело у иностранного поставщика товар на сумму 1000 евро с отсрочкой платежа. На дату поставки курс евро был 75 рублей, а на дату оплаты – 78 рублей. Таким образом, товар был поставлен на учет по стоимости 75 х 1000 = 75 000 рублей, а при оплате компания потратила на покупку валюты 78 х 1000 = 78 000 рублей. Отклонение в 3000 рублей – это отрицательная курсовая разница.
ДТ 41 – КТ 60 (75 000 руб.) – товар приобретен и поставлен на учет по курсу на дату покупки
ДТ 60 – КТ 52 (78 000 руб.) – товар оплачен по курсу на дату оплаты
ДТ 91.2 – КТ 60 (3000 руб.) – отрицательная курсовая разница
Аналогично определяются курсовые разницы, если сама компания поставляет иностранным покупателям товары с отсрочкой платежа. Выручку от реализации нужно определять по курсу ЦБ на дату отгрузки, а считать курсовые разницы – исходя из курса на дату оплаты.
ООО «Дельта» продало иностранному покупателю товар на сумму 2 000 долларов США с отсрочкой платежа. На дату отгрузки курс доллара был равен 65 рублей, поэтому компания учла выручку в сумме 65 х 2000 = 130 000 рублей. На дату оплаты курс вырос до 67 рублей за доллар и рублевый эквивалент полученной валютной выручки стал равен 67 х 2000 = 134 000 руб. Отклонение в 4000 рублей – это дополнительный доход компании, т.е. положительная курсовая разница.
ДТ 62 – КТ 90 (130 000 руб.) – начислена выручка по курсу на дату отгрузки
ДТ 52 – КТ 62 (134 000 руб.) – валютная выручка зачислена на счет по курсу на дату оплаты
ДТ 62 – КТ 91.1 (4000 руб.) – положительная курсовая разница
Если организация получила или выдала аванс в иностранной валюте, то курсовые разницы по нему не возникают (п. 7 ПБУ 3/2006). В этом случае выручку или затраты учитывают по курсу на дату получения (выдачи) аванса. Изменения курса валюты к моменту «закрытия» аванса отгрузкой никак не повлияет на учет.
ООО «Сигма» перечислило иностранному контрагенту аванс в счет будущей поставки товара в сумме 5 000 евро. Курс на дату перечисления аванса – 80 рублей за евро. На момент поставки курс евро вырос до 82 рублей, но товар был принят на учет по курсу на дату оплаты, т.е. в сумме 80 х 5 000 = 400 000 руб.
Если полученный или оплаченный аванс покрывает часть стоимости поставки, то курсовую разницу нужно считать только по той части отгрузки (поставки), которая не закрыта авансом.
Курсовые разницы возникают при пересчете остатков валютных средств в кассе и на счетах организации, а также ценных бумаг (кроме акций), если их стоимость определяется в валюте.
Кроме того, необходимо пересчитывать и текущие валютные задолженности по расчетам, кроме долгов по выданным и полученным авансам.
Организация обязана делать пересчет на отчетную дату, но имеет право определять курсовые разницы и чаще – по мере изменения курса. Большинство организаций сдают бухгалтерскую отчетность один раз в год, т.е. отчетная дата у них будет только 31 декабря. Но за год валютные курсы могут измениться очень существенно, да и большинство прошлогодних договоров уже будет исполнены.
С другой стороны, пересчитывать долги и остатки на счетах каждый день при малейшем изменении курсов тоже не имеет смысла. Поэтому бизнесмены обычно выбирают компромиссный вариант и считают курсовые разницы по остаткам раз в месяц. Этот порядок нужно отразить в учетной политике.
На валютном счете компании находится 1000 евро. На начало месяца курс евро был равен 78 рублям, а к концу месяца вырос до 79,5 рублей. Поэтому у организации возникла положительная курсовая разница в сумме 1000 х (79,5 – 78) = 1 500 руб.
ДТ 52 – КТ 91.2 (1 500) – положительная курсовая разница от переоценки валюты
Чтобы рассчитываться с иностранными контрагентами, бизнесмен должен приобрести валюту. Если товары проданы на экспорт, то компания получает валютную выручку. В многих случаях компании не нужна валюта в таком объеме, поэтому ее нужно продать и получить рубли.
Но курс банка при операциях по обмену валюты почти всегда отличается от текущего курса ЦБ. Если банк продает валюту, то курс банка, как правило, будет выше курса ЦБ, а если покупает – то ниже.
Организации требуются 5000 долларов США для расчета за импортный товар. Курс доллара, установленный ЦБ на дату покупки – 65 рублей, курс банка – 67 рублей. Поэтому у организации возникнет отрицательная курсовая разница в сумме 5 000 х (67 – 65) = 10 000 рублей.
ДТ 57 – КТ 51 (335 000 руб.) – организация перечислила деньги для покупки валюты по курсу банка
ДТ 52 – КТ 57 (325 000) – валюта зачислена на счет по курсу ЦБ
ДТ 91.2 – КТ 57 (10 000) – отрицательная курсовая разница
Отдельный порядок учета курсовых разниц предусмотрен для ситуации, когда иностранный учредитель вносит валютный вклад в уставный капитал (УК) российской компании. В этом случае курсовые разницы нужно отражать не на счете 91, а на счете 83 «Добавочный капитал» (п. 14 ПБУ 3/2006).
В соответствии с учредительным договором иностранная компания должна внести в уставный капитал российской организации 1 000 долларов США
На дату подписания договора курс доллара был 72 рубля, а на дату оплаты стал равен 74 рублям
ДТ 75 – КТ 80 (72 000 руб.) – начислена задолженность учредителя по вкладу в УК
ДТ 52 – КТ 75 (74 000 руб.) – учредитель оплатил вклад
ДТ 75 – КТ 83 (2 000 руб.) – положительная курсовая разница отнесена на добавочный капитал
Курсовые разницы для налога на прибыль нужно учитывать по тем же принципам, что и для бухучета (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительные курсовые разницы в налоговом учете относят на внереализационные доходы, а отрицательные – на внереализационные расходы.
На НДС курсовые разницы не влияют. База по НДС определяется на дату отгрузки или получения аванса. Таким образом, начисленный НДС «фиксируется» по тому курсу, по которому был отгружен товар или получен аванс. Любые колебания валютного курса в дальнейшем никак не отражаются на расчете НДС по этой операции.
При использовании УСН не нужно переоценивать активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Получается, что в общем случае курсовые разницы никак не влияют на расчет «упрощенного» налога.
Но здесь есть одно исключение. Если у бизнесмена возникнет положительная курсовая разница при продаже или покупке иностранной валюты, то он должен учесть этот доход для расчета УСН. Причем отрицательную курсовую разницу в аналогичной ситуации «упрощенец» учесть не может. На это указал Минфин в письме от 15.01.2020 № 03-11-11/1310.
Дело в том, что курсовые разницы при купле-продаже валюты не относятся к переоценке активов и обязательств. Для налога на прибыль их нужно учитывать в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ. А «упрощенцы» должны учитывать внереализационные доходы по требованиям ст. 250 НК РФ. Это указано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
С другой стороны – в закрытом перечне расходов для УСН (ст. 346.17 НК РФ) отрицательных курсовых разниц нет. А значит – учесть их нельзя в любом случае.
Поэтому «упрощенцы», которые покупают или продают валюту, находятся в невыгодном положении по сравнению с компаниями на ОСНО.
Порядок признания доходов и расходов при едином сельхозналоге во многом аналогичен «упрощенке». Здесь также не учитывается переоценка валютных активов и обязательств (п. 5.1 ст. 346.5 НК РФ), а доходы в целом нужно признавать по нормам, установленным для налога на прибыль (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Перечень расходов при ЕСХН, как и при УСН, является закрытым (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Поэтому можно сделать вывод, что рассмотренный выше порядок учета курсовых разниц при «упрощенке» распространяется и на ЕСХН, хотя отдельного разъяснения налоговиков на эту тему пока нет.
При ЕНВД и ПСН налог не зависит от доходов и расходов, поэтому курсовые разницы никак не влияют на налоговый учет.
Однако при патентной системе необходимо учитывать доходы для определения годового лимита в 60 млн руб. после превышения которого налогоплательщик лишается права на использования ПСН. По мнению Минфина, курсовые разницы не нужно включать в выручку для определения указанного лимита (письмо от 25.05.2016 № 03-11-12/30538).
Курсовые разницы в бухучете возникают в следующих случаях:
Для расчета налога на прибыль курсовые разницы учитывают по тем же правилам что и в бухучете. На исчисление НДС курсовые разницы не влияют.
Для УСН и ЕСХН нужно учитывать только доходы в виде положительных курсовых разниц, возникших при купле-продаже валюты.
При расчете ЕНВД и стоимости патента курсовые разницы не используются.
