Бизнесмены стараются по возможности уйти от общей налоговой системы и выбрать один из специальных режимов. В большинстве случаев это позволяет существенно сэкономить на обязательных платежах.
Получить дополнительную выгоду можно, если совместить два спецрежима: УСН и «патент». Но этот вариант доступен далеко не для всех и при нем необходимо учитывать немало нюансов. Расскажем обо всех особенностях совмещения УСН и патентной системы.
Порядок расчета налогов при «упрощенке» и «патенте» принципиально отличается.
Для УСН налог нужно считать, исходя из доходов или прибыли. В любом случае речь идет о фактических результатах работы бизнесмена. При «патенте» база для расчета — это потенциально возможный доход для данного вида деятельности, который определяют местные власти. Фактическая выручка и затраты при определении стоимости патента значения не имеют.
Многие предприниматели занимаются различными видами деятельности или одним, но на разных территориях.
Может получиться так, что по одному направлению работы или объекту фактические показатели окажутся выше, чем потенциальный доход для патента. Тогда патент будет выгоднее.
В обратной ситуации, если результаты бизнесмена «ниже среднего» и не превышают потенциальный доход, нет смысла переплачивать за патент. Здесь выгоднее будет выбрать один из вариантов «упрощенки».
Конечно, на практике все не так просто. Нужно учитывать еще разницу в ставках при УСН и «патенте», возможность учета расходов при «упрощенке», льготы, налоговые вычеты и т.п.
Но в любом случае нередко возникает ситуация, когда для одного направления работы будет выгоднее «упрощенка», а для другого — патент. Тогда бизнесмену стоит задуматься о совмещении этих налоговых режимов.
ИП Семенов продает бытовую технику и занимается ее ремонтом.
Его финансовые показатели по направлениям работы следующие:
тыс. руб.
| Показатели | Торговля | Ремонт |
| Фактические доходы | 15000 | 2500 |
| Фактические расходы | 13500 | 1100 |
| в т.ч. страховые взносы | 800 | 250 |
| Потенциально возможный доход для ПСН | 11000 | 1500 |
Ставка для УСН «Доходы» и ПСН — 6% от дохода (фактического или потенциального), для УСН «Доходы минус расходы» — 15% от разницы между доходами и расходами.
Кроме того, на УСН «Доходы» и ПСН начисленный налог можно уменьшить в пределах 50% за счет страховых взносов.
Результаты расчета налогов для разных режимов приведены в таблице.
| Налоговый режим | Торговля | Ремонт |
| УСН «Доходы» | 450 | 75 |
| УСН «Доходы минус расходы» | 225 | 210 |
| ПСН | 330 | 45 |
Получается, что для торговли выгоднее всего использовать УСН «Доходы минус расходы», а для ремонта — патентную систему.
Использовать патент имеют право только индивидуальные предприниматели. Поэтому говорить о совмещении УСН и ПСН можно лишь в отношении ИП.
Предприниматель, который решил совмещать УСН и патент, должен учитывать несколько ограничений.
Общая выручка ИП по всей деятельности не должна превышать лимита, установленного для ПСН — 60 млн руб. в год (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Таким образом, выбирая совмещение УСН и патента, предприниматель существенно ограничит свой бизнес в развитии. Ведь, оставшись на одной «упрощенке», он имел бы право получать выручку до 200 млн руб. в год.
На УСН бизнесмен может нанять до 130 сотрудников, а на патенте — до 15. Для численности нет правила, аналогичного ограничению по выручке, рассмотренному выше. Поэтому теоретически ИП может принять на работу до 145 сотрудников, если будет вести раздельный учет численности (письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188).
Но следует иметь в виду спорные ситуации, когда одних и тех же сотрудников можно отнести к обоим видам деятельности. Это может быть, например, бухгалтер, юрист и т.п. Как учитывать ограничение по численности в подобных случаях, ни НК РФ, ни Минфин не разъясняют.
Поэтому безопаснее будет ограничиться численностью в 130 человек по обоим видам деятельности. В том числе иметь прямое или косвенное отношение к работе на «патенте» должны не более 15 сотрудников.
Тем более, что с учетом ограничения по выручке, содержать более чем 130 сотрудников в любом случае будет затруднительно. Даже при относительно невысокой средней зарплате в 25 тыс. руб., годовой фонд оплаты труда на 130 человек с учетом страховых взносов будет равен:
ФОТ = 130 х 25 х 12 х 1,3 = 50 700 тыс. руб. = 50,7 млн руб.
Т.е. в этом случае расходы ИП на персонал составят более 80% от максимально допустимой при совмещении УСН и ПСН выручки.
Для УСН установлен лимит по основным средствам (ОС) в 150 млн руб. в год. Формально это ограничение относится только к юридическим лицам, но Минфин настаивает на том, что его следует применять и для ИП (например, письмо от 28.10.2016 № 03-11-11/63323)
Для «патента» стоимость основных средств не ограничена. Поэтому бизнесмен должен вести раздельный учет основных средств по обоим режимам и контролировать соблюдение лимита только по ОС, применяемым для УСН (письмо Минфина РФ от 06.03.2019 № 03-11-11/14646)
При этом стоимость основных средств, которые ИП использует для патентной деятельности, значения не имеет.
ИП на патенте в общем случае может открывать магазины или кафе площадью не более 150 кв. м. Это максимальный размер лимита, установленный НК РФ. Региональные власти имеют право его снизить.
Поэтому, если площадь всех объектов превышает установленный в регионе ведения деятельности лимит, то совмещать УСН и патент не получится.
Если в ограничение укладываются только некоторые объекты, то рассматривать переход на патент можно только по ним.
Но здесь надо еще иметь в виду, что при совмещении УСН и «патента» для одного вида деятельности (например — торговли), следует учитывать позицию налоговиков. Подробнее об этом расскажем ниже.
Если у ИП есть в собственности или в аренде более 20 автомобилей, то он не имеет права применять патент для деятельности по перевозкам. Местные органы власти также имеют право снизить этот лимит.
Нельзя разбить автопарк ИП на две части и применять для одних транспортных средств УСН, а для других — патент. Дело в том, что ограничение по транспорту относится к бизнесу ИП в целом, а не к его отдельным подразделениям (пп. 6 п. 6 ст. 346.43 НК РФ).
Нередко предприниматели занимаются одной деятельностью, но ведут ее в широких масштабах: открывают сеть магазинов или кафе, несколько мастерских и т.п.
У каждой точки будет свой объем выручки, структура затрат и другие финансовые показатели. Поэтому может возникнуть ситуация, когда для одних объектов будет выгоднее упрощенка, а для других — патент. Или же для отдельных точек использовать патент будет нельзя в принципе из-за превышения лимита по площади.
Позиция контролирующих органов по поводу совмещения упрощенки и патента по одному виду деятельности неоднозначна.
Например, в письмах Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-11-12/29381 и от 22.07.2019 № 03-11-11/54487 сказано, что нельзя применять УСН и патент для одного вида деятельности на территории одного города или муниципального района.
С другой стороны, в письмах Минфина РФ от 05.04.2013 № 03-11-10/11254 и от 11.05.2017 № 03-11-12/28550 сказано, что ИП может использовать УСН и патент для одного вида деятельности на одной территории. А в письме Минфина РФ от 08.12.2020 № 03-11-11/107051 указано, что такое совмещение возможно даже в одном магазине.
Если предприниматель решит совмещать УСН и патент подобным образом, то лучше заранее направить запрос в свою ИФНС, чтобы выяснить позицию налоговиков данного региона.
Раздельный учет доходов
В большинстве случаев разделить доходы между налоговыми режимами несложно. Ведь каждый вариант налогообложения — это отдельный вид деятельности или отдельный объект: магазин, кафе, мастерская и т.п.
Однако иногда у ИП возникают такие виды доходов, которые нельзя прямо отнести к конкретному направлению работы.
Например, предприниматель занимается оптовой торговлей на УСН и одновременно открыл розничный магазин на патенте. Бизнесмен закупает для оптовой и розничной продажи одни и те же товары у одних и тех же поставщиков. Поставщик за определенный объем закупок начисляет предпринимателю премию.
Минфин разъяснил, как следует поступать бизнесмену в подобной ситуации при совмещении УСН и ЕНВД (письмо от 12.05.2012 № 03-11-11/156). По мнению чиновников, предприниматель может разделить доход в виде премии поставщика между налоговыми режимами на основании данных раздельного учета.
Несмотря на то, что ЕНВД уже не действует, это разъяснение можно по аналогии применить и к совмещению УСН и патента. Принципы расчета «патента» и отмененного ЕНВД практически одинаковы, отличается только конкретный порядок определения потенциально возможного дохода.
Как именно распределять доход в виде премии поставщика — Минфин не разъяснил. Здесь тоже можно воспользоваться аналогией и применить метод, который НК РФ установил для распределения расходов между УСН и ПСН — пропорционально выручке (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
ИП Яковлев занимается оптовой торговлей на УСН и розничной — на патенте. Выручка за год от оптовой торговли — 40 млн руб., от розничной — 10 млн руб. Один из поставщиков начислил предпринимателю премию за превышение планового объема закупок в размере 200 тыс. руб. Эту сумму следует распределить следующим образом:
ПРусн = 200 / (40 + 10) х 40 = 160 тыс. руб.
ПРпсн = 200 / (40 + 10) х 10 = 40 тыс. руб.
Однако есть ситуации, когда распределять доход между налоговыми режимами не нужно. Одна из них — продажа основных средств, например, автомобиля. В этом случае всю выручку нужно учесть для расчета УСН. Дело в том, что реализация основных средств не относится к видам деятельности, для которых можно применять патентную систему.
Минфин рассмотрел аналогичную ситуацию — продажу автомобиля при совмещении УСН и ЕНВД и указал, что весь доход в этом случае нужно облагать налогом по правилам, установленным для «упрощенки» (письмо от 19.02.2021 № 03-11-11/11913).
Раздельный учет расходов
Чтобы упростить ведение раздельного учета, расходы нужно тоже, по возможности делить между видами деятельности напрямую.
Для этого лучше делать закупки для разных направлений работы по отдельным накладным, даже если покупают одно и то же. Например, для оптовой базы и розничного магазина могут потребоваться одинаковые канцтовары, моющие средства, расходные материалы для касс и т.п.
Однако есть расходы, которые разделить напрямую не получится в принципе. Это, в первую очередь, зарплата работников, занятых в обоих видах деятельности и страховые взносы с нее.
В этом случае расходы нужно делить пропорционально доходам от обоих видов деятельности. Доходы следует брать из книг учета для УСН и ПСН, т.е. использовать выручку «по оплате» (письмо Минфина от 12.02.2021 № 03-11-11/9791).
Налоговый период для УСН и ПСН отличается: при упрощенке это в любом случае год, а патент можно взять на любой срок от месяца до года.
Для совмещения УСН и ЕНВД Минфин рекомендует рассчитывать пропорцию ежемесячно нарастающим итогом с начала года (письмо от 29.03.2013 № 03-11-11/121).
Это разъяснение можно применить и к совмещению УСН и патента, так как ситуация похожа. В обоих случаях совмещаются два режима: один с годичным, а второй — с более коротким, но превышающим месяц налоговым периодом.
ИП может принять и другое решение. Например, если патент взят тоже на год, то можно определять пропорцию раз в квартал, при расчете авансов по УСН.
Выбранный вариант распределения расходов нужно отразить в учетной политике вместе с обоснованием.
ИП Кузнецов совмещает УСН «Доходы минус расходы» и патент. Его финансовые показатели за год приведены в таблице
млн. руб.
| Показатели | УСН | ПСН | Оба режима |
| Доходы | 45 | 5 | 0 |
| Расходы | 38 | 3 | 4 |
| в т.ч. страховые взносы | 2 | 0,3 | 0,2 |
Общая сумма расходов для «упрощенки» равна:
Русн = 38 + 4 / (45 + 5) х 45 = 38 + 3,6 = 41,6 млн руб.
Общие расходы для патента не важны, так как в этом случае они не влияют на сумму налога. Но нужно определить сумму страховых взносов, которые относятся к ПСН, так как их можно вычесть из стоимости патента
Впсн = 0,3 + 0,2 / (45 + 5) х 5 = 0,32 млн руб.
Бывают ситуации, когда сам ИП занят в одном виде деятельности, а все работники — в другом. В этом случае возникает вопрос о распределении вычетов по страховым взносам.
Дело в том, что ИП с работниками может вычесть страховые взносы из стоимости патента или из налога при УСН «Доходы» только в пределах 50%. А если работников нет, то можно вычесть взносы из налога или из оплаты за патент без ограничений.
Минфин дал разъяснение по ситуации, когда ИП сам занят «патентной» деятельностью, а все работники задействованы на «упрощенке» с объектом «Доходы» (письмо от 25.02.2021 № 03-11-11/13087). Чиновники считают, что в этом случае:
Это разъяснение можно применить и в обратном случае: если ИП работает на УСН «Доходы», а все сотрудники — на патенте. Т.е. ИП тогда может полностью вычесть взносы за себя из «упрощенного» налога, а стоимость патента — уменьшить на взносы за работников в пределах 50%.
Это подтверждается позицией Минфина для аналогичной ситуации с совмещением УСН и ЕНВД (письмо от 25.05.2016 № 03-11-11/29929).
Но здесь лучше подстраховаться и направить запрос в свою ИФНС.
Совмещать УСН и патент может быть выгодно, если ИП ведет несколько видов деятельности или использует несколько объектов для одного направления работы.
При совмещении нужно учитывать ограничения по выручке, численности и другим параметрам бизнеса, предусмотренные для «упрощенки» и патента.
Чтобы без ошибок рассчитать оба налога, необходимо правильно распределить доходы и расходы между режимами.
Некоторые особенности совмещения УСН и патента не отражены в НК РФ и не рассмотрены в разъяснениях Минфина. В любой сомнительной ситуации лучше всего направить запрос в свою налоговую инспекцию.
