Совмещение ОСНО и ПСН

Бухгалтерский учет

Патентная система (ПСН) — это один из самых выгодных налоговых режимов. Поэтому бизнесмены, которые работают на общей системе налогообложения (ОСНО), могут использовать ПСН, чтобы снизить объемы выплат в бюджет.

Рассмотрим особенности совмещения ОСНО и ПСН.

Кто может совмещать ОСНО и ПСН

Патентную систему налогообложения могут использовать только индивидуальные предприниматели. Поэтому говорить о совмещении ПСН с другими режимами имеет смысл только применительно к ИП.

Предприниматели могут использовать патент наряду с любой другой налоговой системой, в том числе и ОСНО (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Однако на практике ИП нечасто применяют ОСНО. Дело в том, что это самый невыгодный и сложный налоговый режим. При ОСНО предприниматель должен платить НДС, НДФЛ и налог на имущество.

Поэтому ИП чаще всего стараются перейти на «упрощенку», а в случае необходимости — совместить ее с патентом. Подробнее о совмещении УСН и ПСН читайте здесь.

Поэтому вопрос о совмещении ОСНО с патентом решают лишь те ИП, которые по тем или иным причинам не могут применять «упрощенку»:

Не соответствуют критериям для перехода на УСН: по видам деятельности, выручке, численности или стоимости основных средств.
Вынуждены работать на ОСНО из-за требований контрагентов. Это касается тех ИП, у которых основные покупатели — крупные компании, которые работают на ОСНО и платят НДС. Таким организациям выгодно, чтобы их поставщик тоже работал с НДС и выставлял им счета-фактуры на свои товары или услуги.

Ограничения для совмещения ОСНО и ПСН

Для использования ОСНО в законодательстве нет никаких условий. Поэтому все ограничения при совмещении связаны с патентной системой.

Перечень видов деятельности для патента в каждом субъекте РФ определяется региональным законом. Поэтому, прежде чем задумываться о совмещении ОСНО и ПСН, предприниматель должен изучить закон о патентной системе своего региона. Если его видов деятельности в этом документе нет, то нет смысла и говорить о совмещении режимов. Если же хотя бы один из видов деятельности ИП подходит для патента в его регионе, то нужно проверить остальные ограничения.
Выручка для ИП на патенте должна быть не более 60 млн руб. в год. В данном случае для определения лимита нужно учитывать только выручку, полученную по тому виду (или нескольким видам) деятельности для которых ИП применяет ПСН (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ и письмо Минфина РФ от 29.06.2020 № 03-11-11/66669).
Численность работников для патентной системы должна быть не более 15 человек. Но это ограничение также относится исключительно к тем видам деятельности, в отношении которых ИП применяет ПСН (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). Лучше организовать работу так, чтобы в эти 15 человек входили и сотрудники, которых можно отнести ко всей деятельности ИП в целом: бухгалтер, юрист и т.п. Тогда при проверке у налоговиков не возникнут вопросы по численности.

Ограничение ассортимента при розничной торговле. На патенте нельзя продавать отдельные виды товаров, которые подлежат обязательной маркировке (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ):

— Лекарства;

— Обувь;

— Меховая одежда, принадлежности к ней и другие меховые изделия.

Площадь каждого магазина или заведения общепита, для которого применяется ПСН, не должна превышать 150 кв. м. Но это предельный размер, региональные органы власти могут снизить этот лимит.
Количество транспортных средств должно быть не более 20 единиц. Как и в ситуации с площадью, это максимально возможный лимит, который могут снизить региональные власти. Причем здесь идет речь обо всех транспортных средствах, которые ИП имеет в собственности или арендует, а не только о тех, которые он применяет для патентной деятельности (пп. 6 п. 6 ст. 346.43 НК РФ).

Раздельный учет доходов при совмещении ОСНО и ПСН

С раздельным учетом доходов в большинстве случаев не возникает проблем. На патент переводят отдельный вид или виды деятельности, поэтому доходы от них практически всегда можно отделить от доходов по ОСНО.

Однако и здесь могут возникнуть вопросы:

Предприниматель продал основное средство, которое использовал для всех видов деятельности, например — офисное здание. В этом случае распределять доходы не нужно, так как продажа основных средств не подпадает под ПСН.
Предприниматель взял патент на срок менее года и деньги по патентной деятельности поступили после окончания срока его действия. В этом случае, по мнению Минфина, такие суммы нужно облагать НДФЛ в рамках общей налоговой системы. Это связано с тем, что учет доходов ИП при ОСНО ведется кассовым методом, т.е. по мере оплаты (письмо от 04.12.2017 № 03-11-12/80191).

Раздельный учет расходов при совмещении ОСНО и ПСН

С расходами ситуация сложнее, чем с доходами. По возможности, нужно стараться тоже разделить их напрямую, еще на этапе оформления первичных документов. Например, оформлять отдельные накладные на закупку для разных направлений деятельности, даже если это будут одни и те же номенклатурные позиции: канцтовары, хозтовары и т.п.

Но у предпринимателя почти всегда будут расходы, которые относятся ко всем направлениям работы. Например — аренда офиса или зарплата бухгалтера.

ИП может использовать такие расходы в части, приходящейся на ОСНО, следующим образом:

для уменьшения облагаемой базы по НДФЛ;
для вычетов по НДС — по тем расходам, которые включают в себя этот налог.

В части, приходящейся на ПСН, можно уменьшить стоимость патента за счет страховых взносов, которые ИП платит за себя и за работников. ИП на ОСНО — это, как правило, достаточно крупный бизнес, поэтому у него обычно есть наемные работники. В этом случае можно вычесть взносы в пределах 50% стоимости патента.

Чтобы воспользоваться всеми перечисленными возможностями, нужно организовать раздельный учет «смешанных» расходов.

Раздельный учет расходов для уменьшения облагаемой базы по НДФЛ и вычета из стоимости патента

По мнению налоговиков, расходы ИП, который совмещает ОСНО и ПСН, следует распределять пропорционально доходам от соответствующих видов деятельности. И те, и другие виды доходов и расходов нужно учитывать по мере оплаты. Об этом говорит Минфин в уже упомянутом письме от 04.12.2017 № 03-11-12/80191.

Налоговики, говоря о пропорции, ссылаются на ст. 272 НК РФ, в которой говорится о распределении расходов по разным видам деятельности при расчете налога на прибыль.

Однако при совмещении УСН и ПСН возникают два вопроса, которые не освещены в этом разъяснении Минфина

За какой период считать пропорцию. Дело в том, что налоговый период по НДФЛ — это всегда год, а патент можно взять на любой срок от месяца до года. Чтобы своевременно учесть все данные, здесь логично вести расчет ежемесячно, нарастающим итогом с начала года.

Такую рекомендацию Минфин давал при совмещении УСН и ЕНВД (письмо от 29.03.2013 № 03-11-11/121). Ситуация здесь похожа на совмещение ОСНО и ПСН: в обоих случаях есть два режима: с годичным и более коротким налоговым периодом.

Как учитывать выручку: с НДС или без. Ведь реализацию при ОСНО нужно считать с НДС, а на ПСН этого налога нет.

Здесь можно по аналогии применить разъяснение для раздельного учета в целях исчисления НДС. По мнению Минфина, если есть суммы, которые облагаются и не облагаются НДС, то для сопоставимости все показатели для расчета пропорции нужно брать без учета этого налога (письмо от 17.06.2009 № 03-07-11/162).

Пример 1

ИП Смирнов занимается оптовой торговлей на ОСНО. Также он взял патент на розничную торговлю на 6 месяцев 2021 года. Зарплата бухгалтера, который ведет оба направления, за этот период составила 300 тыс. руб., страховые взносы – 90 тыс. руб. Доходы от оптовой торговли за это же время составили 80 млн руб. без НДС, а от розничной — 20 млн руб. без НДС.

Сумма расходов на оплату труда бухгалтера, которые можно учесть для НДФЛ:

Рндфл = (300 + 90) / (80 + 20) х 80 = 312 тыс. руб.

Кроме того, Смирнов может вычесть из стоимости патента в пределах 50% оплаченные страховые взносы, которые относятся к ПСН:

Впсн = 90 / (80 + 20) х 20 = 18 тыс. руб.

Раздельный учет расходов для вычетов по НДС

Чтобы использовать «смешанные» расходы для вычетов по НДС предприниматель должен разделить эти расходы пропорционально доходам, который облагаются и не облагаются НДС (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).

При расчете пропорции нужно соблюдать следующие правила:

Доходы следует учитывать по отгрузке.
Расчет нужно в общем случае делать за налоговый период для НДС, т.е. квартал. Но при покупке основных средств в первом или втором месяце квартала можно рассчитать пропорцию за соответствующий месяц.
Показатели нужно брать без учета НДС.

Если доля расходов, по операциям, не облагаемым НДС, составляет менее 5% от их общей величины, то можно использовать все расходы для вычета по НДС, не выделяя необлагаемые суммы.

Пример 2

ИП Смирнов в июле 2021 года купил грузовой автомобиль, который будет использоваться для доставки товаров, как для оптовой, так и для розничной торговли. Стоимость автомобиля 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 200 тыс. руб. Доход Смирнова от оптовой торговли за июль по отгрузке — 7 млн руб. без НДС, от розничной — 3 млн руб. без НДС.

Смирнов может взять к вычету за 3 квартал 2021 года следующую сумму входного НДС по автомобилю:

НДСв = 200 / (7 + 3) х 7 = 140 тыс. руб.

Вывод

Совмещать ОСНО и ПСН имеют право только индивидуальные предприниматели. Как правило, речь идет о тех ИП, которые не могут перейти на упрощенку из-за особенностей своего бизнеса или требований контрагентов.

ИП должен соответствовать требованиям для перехода на ПСН, с учетом специфики бизнеса и региональных особенностей: вид деятельности, выручка, численность, площади помещений и т.п.

Чтобы без ошибок рассчитать налоги для обоих режимов, ИП должен организовать раздельный учет доходов и расходов.