Многие бизнесмены используют в своей деятельности не только различные материальные ценности, но и активы, которые не имеют вещественной формы.
Расскажем о том, что такое нематериальные активы и как они влияют на расходы компании в бухгалтерском и налоговом учете.
Критерии, которые позволяют отнести объект к нематериальным активам (НМА), перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007:
Например, к нематериальным активам в бухучете можно отнести товарные знаки, компьютерные программы, секреты производства (ноу-хау), патенты на изобретения и т.п.
Особый вид нематериальных активов — положительная деловая репутация организации. Этот нематериальный актив возникает при продаже компании в целом. Он равен разнице между ценой продажи и стоимостью всех активов компании за вычетом обязательств. Фактически — это надбавка к цене, которую покупатель платит за приобретение стабильно работающей и перспективной компании (п. 42, 43 ПБУ 14/2007).
В пунктах 2 и 4 ПБУ 14/2007 перечислены объекты, которые не следует относить к нематериальным активам:
При покупке или создании нематериальных активов в бухучете следует сформировать первоначальную стоимость объекта (п. 8 и 9 ПБУ 14/2007).
В первоначальную стоимость нематериальных активов входят, в частности, суммы, уплаченные продавцу или разработчику, вознаграждение посредника, госпошлины, лицензионные платежи и т.п.
Организации, которые имеют право вести упрощенный бухучет, могут списывать все расходы, связанные с приобретением или созданием нематериальных активов в том периоде, когда они были произведены (п. 3.1 ПБУ 14/2007).
Все остальные организации должны учитывать расходы на приобретение нематериальных активов с помощью амортизации, начисляемой ежемесячно.
В первую очередь необходимо определить срок полезного использования (СПИ) объекта. Организация должна при этом руководствоваться следующими критериями (п. 26 ПБУ 14/2007):
СПИ для деловой репутации должен быть равен 20 годам (п. 44 ПБУ 14/2007). Но СПИ в любом случае не может превышать срок деятельности компании, если он определен.
Если СПИ невозможно точно установить, то бухгалтерскую амортизацию по этому объекту начислять не нужно. Также не следует начислять амортизацию по нематериальным активам НКО (п. 23, 24 ПБУ 14/2007).
Амортизацию нематериальных активов в бухучете начинают начислять с 1 числа месяца после постановки объекта на учет и прекращают с 1 числа месяца после списания с учета или полного погашения стоимости (п. 31, 32 ПБУ 14/2007).
Организация может выбрать один из трех способов начисления бухгалтерской амортизации (п. 28, 29 ПБУ 14/2007):
А = ПС / СПИ
ПС — первоначальная стоимость
СПИ — срок полезного использования в месяцах
А = ОСТ х К / М
ОСТ — остаточная стоимость на начало месяца
К — коэффициент
М — количество месяцев до окончания СПИ
А = ПС х Ом / Оспи
ПС — первоначальная стоимость
Ом — объем за месяц
Оспи — плановый объем на весь СПИ
Использовать нелинейные способы можно только в случае, когда есть возможность достоверно определить порядок получения экономических выгод от актива. Если такой возможности нет — следует пользоваться линейным способом.
Организация приобрела право на использование компьютерной программы на 15 месяцев за 180 тыс. руб. Рассчитаем амортизацию всеми тремя способами.
Для линейного способа амортизация будет одинакова для каждого месяца и равна:
А = 180 / 15 = 12 тыс. руб.
Для способа уменьшаемого остатка организация установила коэффициент 2. Результаты расчета приведены в таблице 1.
Таблица 1
| Месяц | Остаточная стоимость на начало месяца | Амортизация |
| 1 | 180,0 | 24,0 |
| 2 | 156,0 | 22,3 |
| 3 | 133,7 | 20,6 |
| 4 | 113,1 | 18,9 |
| 5 | 94,3 | 17,1 |
| 6 | 77,1 | 15,4 |
| 7 | 61,7 | 13,7 |
| 8 | 48,0 | 12,0 |
| 9 | 36,0 | 10,3 |
| 10 | 25,7 | 8,6 |
| 11 | 17,1 | 6,9 |
| 12 | 10,3 | 5,1 |
| 13 | 5,1 | 3,4 |
| 14 | 1,7 | 1,7 |
| 15 | 0,0 | 0,0 |
| Итого | 180 | |
Например, для 1 месяца:
А1 = 180 х 2 / 15 = 24,0 тыс. руб.
для 2 месяца:
А2 = 156 х 2 / 14 = 22,3 тыс. руб.
Объемы выпуска и суммы амортизации для способа пропорционального списания приведены в таблице 2.
Таблица 2
| Месяц | Объем продукции за месяц тыс. шт. | Амортизация |
| 1 | 50 | 18,0 |
| 2 | 75 | 27,0 |
| 3 | 25 | 9,0 |
| 4 | 30 | 10,8 |
| 5 | 25 | 9,0 |
| 6 | 20 | 7,2 |
| 7 | 40 | 14,4 |
| 8 | 15 | 5,4 |
| 9 | 25 | 9,0 |
| 10 | 20 | 7,2 |
| 11 | 45 | 16,2 |
| 12 | 45 | 16,2 |
| 13 | 35 | 12,6 |
| 14 | 20 | 7,2 |
| 15 | 30 | 10,8 |
| Итого | 500 | 180 |
Например, для 1 месяца:
А1 = 180 / 500 х 50 = 18 тыс. руб.
для 2 месяца:
А2 = 180 / 500 х 75 = 27 тыс. руб.
Порядок определения стоимости нематериальных активов для расчета налога на прибыль приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ.
Общие правила здесь похожи на бухучет. Объект должен приносить организации экономические выгоды в течение длительного времени — свыше 12 месяцев. Право на использование объекта должно быть подтверждено документально.
Но понятие нематериальных активов в налоговом учете определено более конкретно, чем в бухучете. Если в ПБУ 14/2007 говорится о любых нематериальных объектах, то нематериальные активы в налоговом учете — это только объекты интеллектуальной собственности. В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к ним относятся художественные произведения, патенты, изобретения, товарные знаки, права на программные продукты и т.п.
А, например, положительную деловую репутацию при покупке компании нельзя отразить в качестве нематериального актива в налоговом учете, так как она не упомянута в ст. 1225 ГК РФ. Однако для деловой репутации предусмотрен порядок постепенного отнесения на расходы для налога на прибыль, что можно считать «аналогом» амортизации. Эту сумму покупатель должен списывать равномерно по месяцам в течение пяти лет после регистрации сделки купли-продажи компании, как имущественного комплекса (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Расчет первоначальной стоимости нематериальных активов в налоговом учете также похож на бухучет. Это сумма расходов компании на покупку или создание объекта.
Срок полезного использования нематериальных активов налогоплательщик определяет самостоятельно. Основание для расчета — период, в течение которого компания может использовать объект с учетом условий патента, свидетельства, договора или других подтверждающих документов. Если нельзя точно определить срок полезного использования, то его следует принять равным 10 годам, но не более срока деятельности компании (п. 2 ст. 258 НК РФ)
Амортизацию нематериальных активов в налоговом учете следует начать начислять с 1 числа следующего месяца после принятия объекта к учету (п. 4 ст. 259 НК РФ). Начисления амортизации завершается с 1 числа месяца после выбытия объекта или полного списания его стоимости (п. 5 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете предусмотрены два метода: линейный и нелинейный
Линейный метод аналогичен применяемому в бухучете. Амортизация нематериальных активов за каждый месяц будет равна первоначальной стоимости, деленной на количество месяцев СПИ:
А = ПС / СПИ
Налогоплательщики часто выбирают линейный метод не только из-за его простоты, но и потому, что он позволяет избежать отклонений между бухгалтерским и налоговым учетом в части амортизации нематериальных активов.
Но здесь нужно еще учитывать разницу в правилах отнесения активов к нематериальным активам и определения срока полезного использования между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому сам по себе линейный метод еще не гарантирует отсутствия налоговых разниц.
Нелинейный метод применяется не к объектам в отдельности, а к каждой амортизационной группе. Нематериальные активы нужно разбить по группам, исходя из их СПИ (п. 3, 5 ст. 258 НК РФ). Нелинейный метод можно применять только к нематериальным активам, срок полезного использования которых не превышает 20 лет. Для объектов с более длительным сроком допускается только линейный метод.
Для каждой амортизационной группы установлен коэффициент амортизации на месяц (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Амортизация по группе равна произведению остаточной стоимости на начало месяца и коэффициента – месячной нормы амортизации.
А = ОСТ х К
| Группа | СПИ, лет | Коэффициент |
| Первая | от 1 до 2 включительно | 14,3% |
| Вторая | свыше 2 до 3 вкл. | 8,8% |
| Третья | св. 3 до 5 вкл. | 5,6% |
| Четвертая | св. 5 до 7 вкл. | 3,8% |
| Пятая | св. 7 до 10 вкл. | 2,7% |
| Шестая | св. 10 до 15 вкл. | 1,8% |
| Седьмая | св. 15 до 20 вкл. | 1,3% |
| Восьмая | св. 20 до 25 вкл. | 1,0% |
| Девятая | св. 25 до 30 вкл. | 0,8% |
| Десятая | свыше 30 | 0,7% |
Организация одновременно приобрела два патента: один за 250 тыс. руб. на 4 года, второй — за 200 тыс. руб. на 5 лет. Оба объекта нематериальных активов относятся к третьей группе.
Амортизация за первый месяц:
А1 = 450 х 5,6% = 25,2 тыс. руб.
За второй месяц:
А2 = (450 – 25,2) х 5,6% = 23,79 тыс. руб.
В общем случае при УСН «Доходы минус расходы» и ЕСХН амортизацию по нематериальным активам не начисляют. Расходы на их приобретение или создание следует отражать в налоговом учете после принятия объекта к бухучету и оплаты затрат.
Но есть две особые ситуации, когда компании придется провести постепенное списание расходов на нематериальные активы (п. 3 ст. 346.16 и п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Организация перешла на УСН или ЕСХН с других налоговых режимов и нематериальные активы были приобретены (созданы) до перехода.
В этом случае остаточную стоимость объекта нужно отразить в налоговом учете постепенно, в зависимости от СПИ:
| СПИ | Порядок списания |
| до 3 лет | в течение первого года применения УСН (ЕСХН) |
| от 3 до 15 лет включительно | 1 год – 50%;
2 год – 30% 3 год – 20% |
| свыше 15 лет | в течение первых 10 лет |
При любом варианте внутри каждого года стоимость нужно списывать по отчетным периодам равными долями. Для УСН это кварталы, а для ЕСХН — полугодия.
Компания перешла на УСН с общей системы налогообложения (ОСНО) с 1 января 2022 года. Во время использования ОСНО был разработан товарный знак. Его СПИ составляет 10 лет, остаточная стоимость на дату перехода — 600 тыс. руб.
Расходы на товарный знак нужно будет списать для УСН в следующем порядке:
Организация продала объект через короткое время после его создания или покупки. Срок в данном случае оценивают с учетом СПИ объекта:
В подобных случаях следует:
В большинстве случаев рассчитанная амортизация получится меньше, чем ранее списанные затраты на объект. Поэтому компании придется доплатить налог при УСН или единый сельхозналог, а также пени.
Нематериальные активы — это объекты, не имеющие вещественной формы, которые организация использует в течение длительного времени.
В бухучете их стоимость в общем случае относят на расходы через амортизацию. Есть исключения — например, компании с упрощенным учетом могут списывать расходы на нематериальные активы сразу.
Отражение расходов на нематериальные активы в налоговом учете зависит от вида налога. Это может быть амортизация, а также единовременное или постепенное списание по специальным правилам.
Сумма амортизации нематериальных активов за месяц зависит от первоначальной стоимости объекта, срока полезного использования и выбранного компанией метода начисления.
