Расскажем о том, кто такие налоговые агенты по НДС, и как они должны исполнять свои обязанности в различных случаях.
Налоговые агенты «вообще» — это компании и ИП, которые должны удерживать и перечислять в бюджет налоги за своих контрагентов при выплате им доходов (ст. 24 НК РФ).
В части НДС такая ситуация возникает в следующих случаях (ст. 161 НК РФ):
Обязанности налогового агента должны исполнять все налогоплательщики, даже если по своей основной деятельности они не должны платить НДС, например, если работают на спецрежимах.
Далее подробнее расскажем о самых распространенных случаях исполнения обязанностей налогового агента по НДС.
Российский покупатель, который приобретает товары или услуги у иностранных лиц, должен исполнять обязанности налогового агента, если одновременно выполняются условия, перечисленные ниже.
Поставщиком является иностранная компания или индивидуальный предприниматель. Если товары или услуги приобретаются у «обычного» иностранного физического лица, то выполнять обязанности налогового агента не нужно (письмо Минфина РФ от 31.10.2018 № 03-07-08/78163).
Реализуемый товар или услуга в принципе облагается НДС. Например, не входит в льготный перечень, приведенный в статье 149 НК РФ. Если сделка не облагалась бы НДС при участии в ней двух российских компаний или ИП, то и платить налог за иностранца по ней не нужно.
Иностранный поставщик сам не платит НДС с этой сделки в России. Здесь возможны следующие варианты (п. 1 ст. 161 НК РФ):
Место реализации товаров, работ, услуг определено на территории РФ.
Для товаров должно выполняться одно из двух условий (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 147 НК РФ):
С работами и услугами ситуация сложнее. Здесь нужно учитывать и вид услуги, и место регистрации исполнителя.
В общем случае место реализации работ и услуг нужно определять по правилам ст. 148 НК РФ. Но если поставщик услуг зарегистрирован в одной из зарубежных стран, входящих в ЕАЭС (в 2024 году это Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия), то следует руководствоваться разделом 4 приложения № 18 к договору о ЕАЭС.
Положения НК РФ и договора о ЕАЭС в части места реализации работ и услуг по большинству позиций совпадают. Например, в любом случае работы и услуги, связанные с недвижимостью, считаются проведенными (оказанными) по месту нахождения данной недвижимости. А бухгалтерские, юридические, консультационные и другие подобные услуги считаются оказанными по месту нахождения получателя.
Но есть и отличия, они касаются, в частности, транспортных услуг. Если иностранный грузоперевозчик не относится к странам ЕАЭС и весь маршрут перевозки проходит по территории РФ, то такая услуга считается оказанной в РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Но если перевозчик зарегистрирован в одной из стран ЕАЭС, то услуга в любом случае считается оказанной в этой стране (пп. 5 п. 29 приложения № 18 к договору о ЕАЭС). Таким образом, заказывая грузоперевозку у компании из страны ЕАЭС российский бизнесмен не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС, вне зависимости от маршрута.
Кроме того, особые правила установлены для определения места реализации услуг, оказываемых в электронном виде. Полный перечень таких услуг приведен в п. 1 ст. 174.2 НК РФ и решении от 27.09.2023 № 97 Совета Евразийской экономической комиссии.
Обобщенно можно сказать, что электронные услуги — это предоставление доступа к программным продуктам и различного рода информации с использованием сети Интернет. Продажа через Интернет товаров, в т.ч. программного обеспечения на материальных носителях, не относится к электронным услугам.
В общем случае при оказании иностранными исполнителями электронных услуг налоговыми агентами по НДС признаются получатели услуг — российские организации или ИП, либо российские посредники, через которых были оказаны данные услуги.
Исключение — если иностранная компания реализует электронные услуги через обособленное подразделение в РФ. Тогда она сама платит НДС через это подразделение и российский получатель платить его не должен (п. 10, 10.1 ст. 174. 2 НК РФ).
Покупатели товаров или услуг должны определять налоговую базу по агентскому НДС на дату каждой оплаты в пользу иностранного поставщика. Оплатой считается, в том числе, и зачет взаимных требований. Если расчеты проводятся в валюте, то нужно считать налог по курсу ЦБ на дату оплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Пока оплаты нет, налоговой базы по НДС у агента не возникает, даже если товар уже получен или услуга оказана (письмо Минфина РФ от 21.01.2015 № 03-07-08/146).
Порядок расчета суммы НДС зависит от формулировки контракта с иностранным поставщиком или исполнителем.
Если в контракте указано, что сумма включает в себя НДС, то нужно использовать расчетную ставку: 20/120 или 10/110 для льготных товаров и услуг. Если же в контракте сказано, что сумма не включает НДС, то налог следует начислить «сверху» по ставке 20% (10%). Так же нужно поступить и в случае, когда НДС в контракте вообще не упомянут (письмо Минфина РФ от 23.07.2021 № 03-07-14/59243).
Компания «Альфа» приобрела у иностранного поставщика на территории РФ партию товара. Стоимость партии по курсу ЦБ на дату оплаты — 120 000 руб. Если в контракте есть формулировка «в т.ч. НДС 20%», то сумма налога, которую компания «Альфа» должна перечислить в бюджет по этой сделке в качестве налогового агента будет равна:
НДС = 120 000 руб. / 120 х 20 = 20 000 руб.
Иностранный поставщик получит эквивалент 100 000 руб. в валюте контракта.
Предположим, что в контракте ничего не сказано про НДС. Тогда сумма налога к уплате в бюджет будет больше:
НДС = 120 000 руб. х 20% = 24 000 руб.
А иностранный поставщик в этом случае получит эквивалент 120 000 руб.
Все покупатели или арендаторы государственного либо муниципального имущества должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, если выполняются следующие условия (п. 3 ст. 161 НК РФ):
При соблюдении всех перечисленных условий покупатель (арендатор) должен при каждой оплате удержать из арендной платы или продажной цены НДС по расчетной ставке 20/120. Принцип здесь тот же, что мы показали выше для закупок у иностранцев, когда сумма по договору включает в себя НДС.
При покупке отдельных видов сырья на территории РФ покупатели признаются налоговыми агентами, если одновременно выполняются следующие условия (п. 8 ст. 161 НК РФ):
— сырые шкуры животных;
— лом и отходы черных и цветных металлов;
— вторичный алюминий и его сплавы;
— макулатура.
При данных условиях покупатель должен рассчитать и удержать НДС по расчетной ставке 20/120. Налоговая база в данном случае определяется при получении предоплаты от покупателя и при отгрузке (п. 15 ст. 167 НК РФ).
Агентский НДС, начиная с 2023 года, нужно платить на общих основаниях: в рамках единого налогового платежа по 1/3 суммы до 28 числа каждого месяца после того квартала, в котором он был удержан.
Налоговый агент может принять НДС к вычету, если соблюдаются следующие условия (п. 3 ст. 171 НК РФ):
Кроме того, есть отдельные категории налоговых агентов, которые в принципе не имеют право использовать вычет по НДС:
Использовать вычет по НДС налоговый агент должен именно в том налоговом периоде, когда были соблюдены все перечисленные выше условия. Право перенести вычет на 3 года на налоговых агентов не распространяется (письмо Минфина РФ от 17.11.2016 №03-07-08/67622).
В ряде случаев налогоплательщики должны заплатить НДС в бюджет вместо своих контрагентов. В частности, это относится к закупкам у иностранных поставщиков или к аренде госимущества.
Налоговый агент может начислить НДС «сверху» на договорную сумму, или выделить его по расчетной ставке. Конкретный порядок зависит от предмета сделки и условий договора.
Если налоговый агент сам платит НДС, то он может при соблюдении определенных условий взять удержанный налог к вычету.
НДС, удержанный налоговым агентом, следует перечислять на общих основаниях в рамках ЕНП.
