Налоговый агент по НДС

Расскажем о том, кто такие налоговые агенты по НДС, и как они должны исполнять свои обязанности в различных случаях.

Налоговые агенты «вообще» — это компании и ИП, которые должны удерживать и перечислять в бюджет налоги за своих контрагентов при выплате им доходов (ст. 24 НК РФ).

В части НДС такая ситуация возникает в следующих случаях (ст. 161 НК РФ):

1. При приобретении товаров, работ и услуг у иностранных лиц на территории РФ, в том числе по договорам комиссии, поручения, агентским договорам.
2. При покупке и аренде государственного и муниципального имущества на территории РФ.
3. При реализации на территории РФ конфиската, имущества, реализуемого по решению суда (кроме имущества банкротов), бесхозяйных и скупленных ценностей, кладов, ценностей, унаследованных государством.
4. При предоставлении российскими ж-д перевозчиками на территории РФ подвижного состава и (или) контейнеров по договорам комиссии, поручения, агентским договорам.
5. При продаже либо передаче в лизинг морского или воздушного судна на территории РФ, если данное судно не было зарегистрировано в госреестре в течение 90 календарных дней с даты передачи.
6. При реализации на территории РФ сырых шкур животных, вторичного алюминия и его сплавов, металлолома, макулатуры.

Обязанности налогового агента должны исполнять все налогоплательщики, даже если по своей основной деятельности они не должны платить НДС, например, если работают на спецрежимах.

Далее подробнее расскажем о самых распространенных случаях исполнения обязанностей налогового агента по НДС.

Российский покупатель, который приобретает товары или услуги у иностранных лиц, должен исполнять обязанности налогового агента, если одновременно выполняются условия, перечисленные ниже.

Поставщиком является иностранная компания или индивидуальный предприниматель. Если товары или услуги приобретаются у «обычного» иностранного физического лица, то выполнять обязанности налогового агента не нужно (письмо Минфина РФ от 31.10.2018 № 03-07-08/78163).

Реализуемый товар или услуга в принципе облагается НДС. Например, не входит в льготный перечень, приведенный в статье 149 НК РФ. Если сделка не облагалась бы НДС при участии в ней двух российских компаний или ИП, то и платить налог за иностранца по ней не нужно.

Иностранный поставщик сам не платит НДС с этой сделки в России. Здесь возможны следующие варианты (п. 1 ст. 161 НК РФ):

1. Иностранный поставщик вообще не зарегистрирован в российских налоговых органах.
2. Иностранный поставщик зарегистрирован в российских налоговых органах, но лишь в связи с открытием счета в банке или нахождением на территории РФ его имущества.
3. Иностранный поставщик зарегистрировал в российских налоговых органах свое обособленное подразделение (подразделения), но реализация не проходит ни через одно из данных подразделений.

Место реализации товаров, работ, услуг определено на территории РФ.

Для товаров должно выполняться одно из двух условий (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 147 НК РФ):

1. Товар в момент сделки находится на территории РФ и далее не перемещается. Например, иностранная компания продала российскому покупателю объект недвижимости, находящийся на территории РФ.
2. Товар находится на территории РФ в момент отгрузки.

С работами и услугами ситуация сложнее. Здесь нужно учитывать и вид услуги, и место регистрации исполнителя.

В общем случае место реализации работ и услуг нужно определять по правилам ст. 148 НК РФ. Но если поставщик услуг зарегистрирован в одной из зарубежных стран, входящих в ЕАЭС (в 2024 году это Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия), то следует руководствоваться разделом 4 приложения № 18 к договору о ЕАЭС.

Положения НК РФ и договора о ЕАЭС в части места реализации работ и услуг по большинству позиций совпадают. Например, в любом случае работы и услуги, связанные с недвижимостью, считаются проведенными (оказанными) по месту нахождения данной недвижимости. А бухгалтерские, юридические, консультационные и другие подобные услуги считаются оказанными по месту нахождения получателя.

Но есть и отличия, они касаются, в частности, транспортных услуг. Если иностранный грузоперевозчик не относится к странам ЕАЭС и весь маршрут перевозки проходит по территории РФ, то такая услуга считается оказанной в РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Но если перевозчик зарегистрирован в одной из стран ЕАЭС, то услуга в любом случае считается оказанной в этой стране (пп. 5 п. 29 приложения № 18 к договору о ЕАЭС). Таким образом, заказывая грузоперевозку у компании из страны ЕАЭС российский бизнесмен не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС, вне зависимости от маршрута.

Кроме того, особые правила установлены для определения места реализации услуг, оказываемых в электронном виде. Полный перечень таких услуг приведен в п. 1 ст. 174.2 НК РФ и решении от 27.09.2023 № 97 Совета Евразийской экономической комиссии.

Обобщенно можно сказать, что электронные услуги — это предоставление доступа к программным продуктам и различного рода информации с использованием сети Интернет. Продажа через Интернет товаров, в т.ч. программного обеспечения на материальных носителях, не относится к электронным услугам.

В общем случае при оказании иностранными исполнителями электронных услуг налоговыми агентами по НДС признаются получатели услуг — российские организации или ИП, либо российские посредники, через которых были оказаны данные услуги.

Исключение — если иностранная компания реализует электронные услуги через обособленное подразделение в РФ. Тогда она сама платит НДС через это подразделение и российский получатель платить его не должен (п. 10, 10.1 ст. 174. 2 НК РФ).

Покупатели товаров или услуг должны определять налоговую базу по агентскому НДС на дату каждой оплаты в пользу иностранного поставщика. Оплатой считается, в том числе, и зачет взаимных требований. Если расчеты проводятся в валюте, то нужно считать налог по курсу ЦБ на дату оплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Пока оплаты нет, налоговой базы по НДС у агента не возникает, даже если товар уже получен или услуга оказана (письмо Минфина РФ от 21.01.2015 № 03-07-08/146).

Порядок расчета суммы НДС зависит от формулировки контракта с иностранным поставщиком или исполнителем.

Если в контракте указано, что сумма включает в себя НДС, то нужно использовать расчетную ставку: 20/120 или 10/110 для льготных товаров и услуг. Если же в контракте сказано, что сумма не включает НДС, то налог следует начислить «сверху» по ставке 20% (10%). Так же нужно поступить и в случае, когда НДС в контракте вообще не упомянут (письмо Минфина РФ от 23.07.2021 № 03-07-14/59243).

Все покупатели или арендаторы государственного либо муниципального имущества должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, если выполняются следующие условия (п. 3 ст. 161 НК РФ):

1. Покупатель (арендатор) является юридическим лицом или ИП.
2. Продавец (арендодатель) — это государственный или муниципальный орган власти. Имущество не закреплено за конкретным государственным (муниципальным) предприятием или учреждением.
3. Сделка в принципе подлежит обложению НДС. В частности, не нужно выполнять обязанности налогового агента при аренде земли, находящейся в федеральной или муниципальной собственности (пп. 17 п. 1 ст. 149 НК РФ).

При соблюдении всех перечисленных условий покупатель (арендатор) должен при каждой оплате удержать из арендной платы или продажной цены НДС по расчетной ставке 20/120. Принцип здесь тот же, что мы показали выше для закупок у иностранцев, когда сумма по договору включает в себя НДС.

При покупке отдельных видов сырья на территории РФ покупатели признаются налоговыми агентами, если одновременно выполняются следующие условия (п. 8 ст. 161 НК РФ):

1. Покупатель — юридическое лицо или ИП
2. Продавец сам платит НДС по своей обычной деятельности.
3. Объектом сделки является один из следующих видов товаров

— сырые шкуры животных;

— лом и отходы черных и цветных металлов;

— вторичный алюминий и его сплавы;

— макулатура.

При данных условиях покупатель должен рассчитать и удержать НДС по расчетной ставке 20/120. Налоговая база в данном случае определяется при получении предоплаты от покупателя и при отгрузке (п. 15 ст. 167 НК РФ).

Агентский НДС, начиная с 2023 года, нужно платить на общих основаниях: в рамках единого налогового платежа по 1/3 суммы до 28 числа каждого месяца после того квартала, в котором он был удержан.

Налоговый агент может принять НДС к вычету, если соблюдаются следующие условия (п. 3 ст. 171 НК РФ):

1. Налоговый агент сам является плательщиком НДС.
2. Товары или услуги приняты на учет и предназначены для деятельности, облагаемой НДС.
3. У налогового агента есть счет-фактура. В большинстве случаев он сам выставляет себе счет-фактуру от имени продавца. И только при покупке сырых шкур, алюминия, металлолома и макулатуры продавец выдает счет-фактуру со специальной отметкой «НДС исчисляется налоговым агентом».
4. Агентский НДС исчислен и удержан. Оплата агентского НДС в бюджет, начиная с 2023 года, не является обязательным условием для вычета. (письмо Минфина РФ от 16.05.2023 № 03-07-08/44301).

Кроме того, есть отдельные категории налоговых агентов, которые в принципе не имеют право использовать вычет по НДС:

1. Те, кто реализует конфискат, ценности, продаваемые по решению суда (кроме имущества банкротов), бесхозяйные ценности, клады, ценности, унаследованные государством
2. Посредники, через которых иностранные лица реализуют товары и услуги в РФ.
3. Российские ж-д перевозчики, которые предоставляют на территории РФ подвижной состав и (или) контейнеры по договорам комиссии, поручения, агентским договорам.

Использовать вычет по НДС налоговый агент должен именно в том налоговом периоде, когда были соблюдены все перечисленные выше условия. Право перенести вычет на 3 года на налоговых агентов не распространяется (письмо Минфина РФ от 17.11.2016 №03-07-08/67622).

В ряде случаев налогоплательщики должны заплатить НДС в бюджет вместо своих контрагентов. В частности, это относится к закупкам у иностранных поставщиков или к аренде госимущества.

Налоговый агент может начислить НДС «сверху» на договорную сумму, или выделить его по расчетной ставке. Конкретный порядок зависит от предмета сделки и условий договора.

Если налоговый агент сам платит НДС, то он может при соблюдении определенных условий взять удержанный налог к вычету.

НДС, удержанный налоговым агентом, следует перечислять на общих основаниях в рамках ЕНП.

Хотите надёжную и удобную бухгалтерию со специалистами из разных областей? Позвоните нам по телефону +7 (495) 999-43-23, напишите в WhatsApp или оставьте заявку в форме.

Если у вас возникли вопросы или понадобилась налоговая консультация бухгалтера, вы всегда можете обратиться в Учёт.pro