Списание дебиторской задолженности

Далеко не всегда контрагенты компании строго исполняют свои обязательства по оплате. Иногда вернуть долг не получается даже через суд. В подобных случаях дебиторскую задолженность приходится списывать. Расскажем о том, как правильно списать дебиторку и отразить эту операцию в учете.

Все российские организации обязаны вести бухучет и отражать в нем, в том числе, и дебиторскую задолженность. Кроме того, для расчета налогов организации должны вести отдельный налоговый учет в соответствии с применяемой системой налогообложения.

Порядок списания дебиторки в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличается.

Говоря о списании дебиторки в налоговом учете, далее будем иметь в виду только учет, который ведут организации на общей системе налогообложения (ОСНО) для расчета налога на прибыль.

При специальных налоговых режимах (УСН и ЕСХН) списание дебиторской задолженности не влияет на налоговый учет. Дело в том, что для УСН и ЕСХН предусмотрены закрытые перечни расходов, которые можно принимать для налогового учета, и списания дебиторки в этих перечнях нет (письмо Минфина РФ от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909).

В бухучете сомнительной считается любая дебиторская задолженность организации, не обеспеченная гарантиями, если выполняется хотя бы одно из условий (п. 70 положения, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н):

1. Задолженность не погашена в срок, установленный договором.
2. Просрочки пока нет, но компания предполагает, что она может возникнуть в будущем с высокой долей вероятности. Например, получена информация о том, что контрагент начал процедуру банкротства.

Для бухгалтерского учета сомнительным можно признавать любой вид дебиторки. Это не только долги покупателей или заказчиков, которым предоставили отсрочку платежа, но и, например, такие виды задолженностей:

• авансы, выданные поставщикам;
• переплаты по налогам, сборам и взносам во внебюджетные фонды;
• задолженности работников: подотчетные суммы, переплата по заработной плате, задолженность по займам от организации, возмещение материального ущерба.

В налоговом учете можно признать задолженность сомнительной только, если одновременно выполняются три условия (п. 1 ст. 266 НК РФ):

1. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
2. Задолженность не погашена в установленный срок.
3. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Налогоплательщик может, в свою очередь, иметь кредиторскую задолженность перед своим контрагентом по другим обязательствам. В этом случае в качестве сомнительного долга для налогового учета следует рассматривать только ту часть дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую.

Таким образом, в отличие от бухучета, в налоговом учете нельзя признавать дебиторку сомнительной в следующих случаях:

1. Если фактически просрочки пока нет, а у организации есть только предположения о том, что нарушение сроков оплаты возможно в будущем.
2. Если задолженность не связана с отсрочкой, предоставленной покупателям или заказчикам. Например, не может быть признана сомнительной для целей налогового учета задолженность по выданным авансам, если поставщик нарушил срок отгрузки товара (письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088).

Все компании должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств не реже, чем раз в год, перед составлением годовой отчетности (пп. «а» п. 15 ФСБУ 28/2023). В ходе инвентаризации компания, в том числе, проводит документальную проверку сумм дебиторской задолженности.

Если по итогам инвентаризации организация признает часть сомнительной дебиторки безнадежной для взыскания, то эти суммы нужно списать за счет резерва или отнести на прочие расходы (п. 77 положения № 34н). О создании и использовании резервов по сомнительным долгам расскажем далее. Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной по истечении срока исковой давности (в общем случае это — три года), или в других ситуациях, по решению компании. Дополнительные критерии для признания дебиторки безнадежной нужно отразить в учетной политике.

Основанием для списания дебиторки в бухучете являются следующие документы:

1. Приказ о проведении инвентаризации (унифицированная форма № ИНВ-22).
2. Акт инвентаризации расчетов (унифицированная форма № ИНВ-17).
3. Документы к акту, подтверждающие возникновение задолженности и невозможность ее взыскания: бухгалтерская справка, договоры, накладные, акты сверок, переписка и т.п.
4. Приказ о списании безнадежных долгов.

Организация может, как использовать при проведении инвентаризации унифицированные формы, так и разработать свои бланки, с учетом требований к первичным документам, установленных статьей 9 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Если организация приняла решение списать дебиторскую задолженность, это еще не означает, что о долге можно сразу забыть. Контрагент может в перспективе восстановить свою платежеспособность и вернуть долг, полностью или частично. И даже если компания-должник ликвидирована, остается возможность взыскать долг с ее собственников или директора в рамках субсидиарной ответственности.

Поэтому безнадежные долги следует учитывать на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента их списания. В течение этого периода также необходимо хранить все документы, связанные с формированием и списанием долга.

В налоговом учете дебиторка признается безнадежной в любом из случаев, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ, в частности, если:

1. Истек срок исковой давности.
2. Контрагент-организация ликвидирован.
3. Невозможность исполнения обязательства подтверждена актом государственного органа.
4. Судебный пристав-исполнитель не смог установить место нахождения должника, не нашел его имущество и банковские счета и вынес на этом основании постановление об окончании исполнительного производства.
5. Должник-физическое лицо признан банкротом.

Важное отличие от бухучета в том, что в налоговом учете организация не может признать дебиторку безнадежной, основываясь на собственных соображениях. Если ни одно из условий п. 2 ст. 266 НК РФ не выполняется, то признать дебиторку безнадежной для целей налогообложения прибыли нельзя.

Создание резервов по сомнительным долгам в бухучете — это обязанность каждой организации (п. 70 положения № 34). Таким образом соблюдается принцип осмотрительности при формировании достоверной бухгалтерской отчетности в части дебиторки. Если есть высокая вероятность, что тот или иной долг не будет погашен в срок и в полном объеме, то не следует показывать эту сумму в составе активов компании.

Организация должна проверять сумму резерва по сомнительным долгам не реже, чем перед каждым составлением отчетности. Периодичность проверки нужно прописать в учетной политике. Сомнительные долги включаются в резерв с учетом НДС.

Организация самостоятельно принимает решение о размере долга, который собирается включить в резерв с учетом принятой методики и платежеспособности контрагента. Здесь можно использовать один из следующих способов:

1. Формировать резерв в процентах от просроченной задолженности, исходя из длительности просрочки.
2. Создавать резерв на основе данных о фактических просрочках за предыдущие периоды.
3. Оценивать финансовое положение каждого контрагента и на этом основании делать прогнозы по его платежеспособности для создания резерва.

Выбранную методику нужно отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете резервы по сомнительным долгам нужно отражать на счете 63. Формирование резерва относят на прочие расходы. Уменьшение резерва по любым основаниям, кроме собственно списания дебиторки, следует показать в составе прочих доходов.

Дт 91.2 — Кт 63 — резерв создан

Дт 63 — Кт 91.1 — резерв уменьшен: контрагент погасил долг, либо получена информация об улучшении его финансового положения

Дт 63 — Кт 62 (60, 76…) — безнадежная дебиторка списана за счет резерва

Дт 63 — Кт 91.1 — неиспользованный резерв отнесен на прочие доходы в конце года

Возможна ситуация, когда резерва не хватит для списания всех безнадежных долгов. Например, компания не получила вовремя информацию об ухудшении финансового положения одного из контрагентов и не создала по нему резерв. В таком случае безнадежную дебиторку, не обеспеченную резервом, нужно напрямую отнести на прочие расходы:

Дт 91.2 — Кт 62 (60, 76…)

При любом варианте после списания дебиторку следует перенести на забалансовый счет:

Дт 007

Затем, если в течение пяти лет долг удастся взыскать, полностью или частично, то полученную сумму следует отнести на прочие доходы:

Дт 51 (50) — Кт 91.1

Одновременно сумму поступившей задолженности нужно списать с забалансового счета:

Кт 007

Такую же проводку по кредиту счета 007 нужно будет сделать по истечении пяти лет после списания на ту сумму долга, которую не получилось взыскать.

Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете — это право, а не обязанность организации (п. 3 ст. 266 НК РФ). Такое резервирование — один из способов законной налоговой оптимизации, который позволяет сбалансировать расходы по налогу на прибыль.

Решение о создании резервов по сомнительным долгам следует отразить в налоговой учетной политике. Саму методику создания и использования резервов для налогового учета описывать не нужно. В отличие от бухучета, здесь весь порядок однозначно определен НК РФ и у компании нет права выбора вариантов.

Сумму резерва на конец отчетного или налогового периода нужно определять по результатам инвентаризации в процентах от задолженности каждого контрагента, исходя из количества дней просрочки (п. 4 ст. 266 НК РФ):

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать установленный лимит:

• по итогам отчетного периода: не более 10% выручки за предыдущий налоговый период, либо 10% выручки за текущий отчетный период, в зависимости от того, какая сумма больше;
• по итогам налогового периода: не более 10% от выручки за данный период.

Сумму созданного резерва нужно отнести на внереализационные расходы на последнее число налогового или отчетного периода. Когда резерв создан, далее всю дебиторку, признанную безнадежной, следует списывать за его счет. Критерии для признания дебиторки безнадежной в налоговом учете мы перечислили выше. Если окажется, что суммы резерва недостаточно для списания всех безнадежных долгов, разницу следует включить во внереализационные расходы.

По итогам каждого отчетного и налогового периода нужно сравнивать фактический остаток резерва и его расчетную сумму, определенную на отчетную дату по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ. Если окажется, что остаток резерва больше расчетной суммы, то резерв нужно уменьшить и отнести разницу на внереализационные доходы. Если же расчетная сумма превысит фактический размер, то резерв нужно пополнить и отразить сумму пополнения в составе внереализационных расходов.

Выше мы говорили, что правила создания и использования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличаются. Из-за этого нередко возникают разницы между двумя видами учета. Эти разницы относятся к временным, так как в итоге долг по каждому контрагенту будет или возвращен, или списан, и суммы резервов в обоих видах учета сравняются. Здесь возможны два варианта.

Такая ситуация возможна, например, если просрочки по данному контрагенту пока нет, либо она незначительна, но в бухучете резерв уже создали из-за его сомнительного финансового положения. А когда в следующих периодах появится длительная просрочка, и сумма налогового резерва вырастет, то уже налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской.

В таком случае нужно отразить в бухучете вычитаемую временную разницу (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). ВВР — это разность между суммами резервов в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. фактически — между признанными в разных видах учета расходами. ОНА — это соответствующее отклонение по налогу на прибыль. Чтобы рассчитать ОНА, нужно умножить ВВР на налоговую ставку. Для учета ОНА нужно использовать счет 09:

Дт 09 — Кт 68.4 — начислен ОНА

Дт 68.4 — Кт 09 — ОНА уменьшен или полностью списан, когда разница между расходами в двух видах учета снизилась или исчезла совсем

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

На 31.12.2023 года сумма резерва по сомнительным долгам в бухучете была равна 749 000 руб., а в налоговом учете — 356 500 руб.

Так как бухгалтерский резерв больше, то здесь следует признать в учете ВВР и ОНА

Дт 09 — Кт 68.4 ((749 000 руб. — 356 500 руб.) х 20% = 78 500 руб.) — начислен ОНА

На 31.03.2024 года сумма резерва в обоих видах учета стали одинаковыми (535 000 руб.). Поэтому ОНА на эту дату был списан

Дт 68.4 — Кт 09 (78 500 руб.)

Далее до конца 2024 года отклонений между бухгалтерскими и налоговыми резервами по сомнительным долгам не возникало. Поэтому и проводок по налоговым разницам в этой части не было.

Такая ситуация может возникнуть, в частности, если контрагент допустил просрочку свыше 45 дней, но у компании есть уверенность, что она будет погашена в ближайшее время. Например, это проверенный контрагент, с которым проведены переговоры и согласован график погашения.

Налоговый резерв компания должна создать в любом случае, раз есть длительная просрочка, а в бухучете этого можно не делать. В следующих периодах, когда контрагент погасит долг, сумма налогового резерва увеличит внереализационные доходы, и налоговая прибыль превысит бухгалтерскую.

При подобных отклонениях следует признавать в бухучете налогооблагаемую временную разницу (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Подход здесь тот же: НВР равна отклонению между резервами в двух видах учета, а ОНО равно сумме НВР, умноженной на ставку налога на прибыль. ОНО следует учитывать на счете 77:

Дт 68.4 — Кт 77 — начислено ОНО

Дт 77 — Кт 68.4 — ОНО уменьшено или погашено

С помощью учетной политики можно сблизить правила формирования резервов по сомнительным долгам в двух видах учета, чтобы уменьшить налоговые разницы, или даже полностью избавиться от них. Например, с этой целью можно определять сумму резерва в бухучете, исходя из длительности просрочки по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ.

Однако приравнять бухгалтерские и налоговые резервы по сомнительным долгам возможно далеко не всегда. В частности, это связано с тем, что в бухучете резервы нужно создавать по любой сомнительной дебиторке, а в налоговой — только по тем долгам, которые связаны с реализацией товаров, работ, услуг.

Поэтому не следует обязательно стремиться полностью избавиться от налоговых разниц. Важнее правильно отражать в учете как сами резервы по сомнительным долгам, так и отклонения между ними, чтобы бухгалтерская отчетность показывала реальное финансовое состояние организации.

Дебиторскую задолженность, нереальную для взыскания, в зависимости от ситуации, можно списывать как напрямую на расходы, так и за счет специальных резервов.

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете — это обязанность всех организаций, а в налоговом учете — право тех компаний, которые работают на ОСНО и платят налог на прибыль.

Резервирование в бухучете повышает достоверность отчетности, а в налоговом учете — позволят сбалансировать затраты на списание долгов.

В бухучете компания может в значительной мере самостоятельно разрабатывать правила создания резервов и списания долгов за счет них. В налоговом учете данные правила однозначно определены НК РФ.

Из-за разных подходов к созданию и использованию резервов по сомнительным долгам нередко возникают отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Хотите надёжную и удобную бухгалтерию со специалистами из разных областей? Позвоните нам по телефону +7 (495) 999-43-23, напишите в WhatsApp или оставьте заявку в форме.

Если у вас возникли вопросы или понадобилась налоговая консультация бухгалтера, вы всегда можете обратиться в Учёт.pro