Все организации, которые используют основные средства, должны вести учет их амортизации. Рассмотрим, как отражать амортизацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
С 2022 года все организации, кроме бюджетников, должны применять для учета основных средств новый стандарт ФСБУ 6/2021. Поэтому будем рассматривать амортизацию основных средств по новым правилам.
Теперь начинать расчет амортизации в общем случае нужно с даты принятия объекта на учет, а завершать — с даты его списания (п. 33 ФСБУ 6/2020). Однако организация может сохранить и привычный вариант: с 1 числа следующего месяца за датой принятия или списания объекта. Но нужно не забыть отразить этот момент в учетной политике.
В новом стандарте нет обязанности рассчитывать амортизацию ежемесячно. Делать это можно за отчетный период. В общем случае отчетный период для целей бухучета — это год.
Но лучше продолжать начислять амортизацию ежемесячно в размере 1/12 от годовой суммы. Это поможет компании достоверно определить финансовый результат за месяц.
Для того, чтобы рассчитать амортизацию, нужно знать следующую информацию:
Это все затраты на его покупку или создание, например — строительство. В определенных случаях в первоначальную стоимость могут входить различные дополнительные расходы: на доставку и монтаж, проценты по кредитам и т.п.
Если объект был переоценен, то при расчете амортизации следует использовать его стоимость после переоценки.
Это период, в течение которого объект будет приносить организации экономические выгоды. Компания определяет его с учетом различных факторов (п. 9 ФСБУ 6/2020):
Это новое положение, которого ранее не было в правилах расчета амортизации. Речь идет о том, что по истечении срока полезного использования (СПИ) объект может еще принести доход компании. Его, например, можно продать, разобрать на запчасти, сдать на металлолом и т.п.
Ликвидационная стоимость — это ожидаемая экономическая выгода от объекта по окончании его СПИ.
Таким образом, в общем случае компания должна амортизировать объект не до нулевой стоимости, а до ликвидационной (п. 32 ФСБУ 6/2020).
Хотя в отдельных ситуациях у организации есть право признать ликвидационную стоимость равной нулю (п. 31 ФСБУ 6/2020):
Если организация не ожидает никаких поступлений от выбытия объекта по окончании СПИ.
Если эти поступления незначительны или не могут быть определены.
Новый стандарт вместо прежних четырех оставил три способа начисления амортизации (п. 35-36 ФСБУ 6/2020):
Его следует применять, если объект используется в течение всего СПИ с одинаковой интенсивностью и приносит организации одну и ту же экономическую выгоду. В первую очередь это касается объектов недвижимости.
При линейном методе амортизацию за каждый год нужно определять, как разность между остаточной и ликвидационной стоимостью, деленной на оставшееся число лет полезного использования
Компания построила модульный цех за 15 млн руб. — это первоначальная стоимость. Организация предполагает использовать этот цех 10 лет — это срок полезного использования. По истечении 10 лет бизнесмен планирует разобрать цех и продать стройматериалы за 3 млн руб. — это ликвидационная стоимость
Амортизация за первый год будет равна:
А1 = (15 – 3) / 10 = 1,2 млн руб.
За второй год:
А2 = (15 – 3 – 1,2) / 9= 1,2 млн руб.
Таким образом, каждый год до конца СПИ амортизация будет одинаковой — 1,2 млн руб.
Способ уменьшаемого остатка следует применять в тех случаях, когда основное средство вначале эксплуатируют интенсивно, а затем — в более «спокойном» режиме. Таким образом нередко используют оборудование и транспортные средства.
В этом случае нужно начислять амортизацию так, чтобы ее сумма за каждый последующий период была меньше, чем за предыдущий. Конкретную методику расчета организация должна разработать самостоятельно.
Например, можно рассчитывать амортизацию аналогично линейному способу, но применять коэффициенты, которые понижаются от года к году.
Организация приобрела грузовой автомобиль за 2 500 тыс. руб. Компания планирует использовать машину 5 лет, а затем продать за 500 тыс. руб. Результаты расчета амортизации приведены в таблице.
| Год | Разность между остаточной и ликвидационной стоимостью на начало года | Коэффициент | Амортизация за год |
| 1 | 2000,00 | 2,00 | 800,00 |
| 2 | 1200,00 | 1,5 | 450,00 |
| 3 | 750,00 | 1,3 | 325,00 |
| 4 | 425,00 | 1,1 | 233,75 |
| 5 | 191,25 | 1,0 | 191,25 |
| Итого | 2000 | ||
Например, за второй год амортизация определена следующим образом:
А2 = (2500 – 500 – 800) / 4 х 1,5 = 450 тыс. руб.
Если возможно спрогнозировать выпуск продукции или объем работ по данному основному средству на время СПИ, то амортизацию можно начислять пропорционально этому показателю.
При этом важно помнить, что речь идет только о натуральных показателях. Начислять амортизацию пропорционально выручке или поступлению денег нельзя (п. 36 ФСБУ 6/2020).
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что компания планирует за 5 лет пробег автомобиля 160 тыс. км.
| Год | Пробег, тыс. км | Амортизация, тыс. руб. |
| 1 | 50,0 | 625,0 |
| 2 | 45,0 | 562,5 |
| 3 | 25,0 | 312,5 |
| 4 | 25,0 | 312,5 |
| 5 | 15,0 | 187,5 |
| Итого | 160,0 | 2000,0 |
Чтобы определить амортизацию за конкретный период, нужно:
Например, за первый год эксплуатации:
А1 = (2500 – 500) х (50 / 160) = 625 тыс. руб.
За второй год:
А2 = (2500 – 500 – 625) / (45/110) = 562,5 тыс. руб.
Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ расчета вместе называются элементами амортизации. Организация определяет элементы амортизации при признании объекта в бухучете.
Все эти показатели необходимо проверять, не реже, чем раз в год. Если организация решит, что условия изменились, то элементы амортизации необходимо скорректировать (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Например, организация может решить, что ликвидационную стоимость нужно увеличить из-за инфляции, или, напротив, уменьшить из-за того, что оборудование морально устарело.
При любых изменениях элементов амортизации, естественно, изменится и ее сумма.
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что через два года эксплуатации цеха существенно выросли цены на стройматериалы. Поэтому организация решила увеличить ликвидационную стоимость объекта с 3 до 5 млн руб.
Тогда, начиная с третьего года эксплуатации, годовая амортизация по цеху станет меньше:
А3 = (15 – 5 – 1,2 – 1,2) / 8 = 0,95 млн руб.
В отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет амортизации в последние годы не менялся.
Амортизацию в налоговом учете (НУ) нужно начислять только ежемесячно (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Начисление амортизации в налоговом учете следует начинать с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Завершать начисление амортизации нужно 1 числа следующего месяца после выбытия или списания объекта (п. 5,6 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
В налоговом учете также есть элементы амортизации, но порядок их определения отличается от бухучета.
Порядок применения повышающих коэффициентов к амортизации в налоговом учете регламентирован статьей 259.3 НК РФ. Повышающие коэффициент до 2 можно применять, в частности, к оборудованию, которое используется с повышенной интенсивностью, например — в несколько смен.
Для объектов, приобретенных в лизинг можно использовать более высокий коэффициент — вплоть до 3.
Кроме того, налогоплательщик может использовать так называемую «амортизационную премию» (п. 9 ст. 258 НК РФ). Это значит, что он имеет право списать на затраты определенную часть стоимости объекта сразу при его постановке на учет.
В общем случае размер «премии» не должен превышать 10% от первоначальной стоимости объекта. Однако для основных средств, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам (СПИ от 3 до 20 лет), можно единовременно списать до 30% стоимости.
При начислении амортизации линейным методом (ст. 259.1 НК РФ) нужно сначала определить для каждого объекта коэффициент
К = (1 / N) х 100%
N – количество месяцев срока полезного использования
Чтобы определить амортизацию за месяц, нужно умножить первоначальную или восстановительную (после переоценки) стоимость объекта на коэффициент:
А = ПС х К
Амортизация, которая рассчитана в налоговом учете линейным методом будет соответствовать расчету линейным методом в бухучете, при условии, что компания считает бухгалтерскую амортизацию ежемесячно.
Воспользуемся условиями примера 1 и определим амортизацию цеха в налоговом учете. Для сопоставимости не будем учитывать ликвидационную стоимость, т.е. примем первоначальную стоимость цеха равной 12 млн руб.
Срок полезного использования объекта — 10 лет, т.е. 120 месяцев.
К = 1 / 120 х 100% = 0,833%
Амортизация в налоговом учете за месяц:
Ан = 12 млн руб. х 0,833% = 0,1 млн руб.
В примере 1 мы рассчитали годовую бухгалтерскую амортизацию для цеха, равную 1,2 млн руб. Т.е. суммы бухгалтерской и налоговой амортизации за месяц будут равны:
Аб = 1,2 / 12 = 0,1 млн руб. = Ан
Рассчитывать амортизацию нелинейным методом нужно в целом по амортизационной группе или подгруппе, в соответствии с классификатором, утвержденным постановлением Правительства № 1.
Нелинейный метод нельзя использовать при расчете амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).
При расчете необходимо применять следующую формулу (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):
А = Б х К
Б – это суммарный баланс по соответствующей группе или подгруппе на начало месяца. Он определяется, как общая остаточная стоимость по всем объектам группы (подгруппы).
К – это норма амортизации на месяц, которая установлена п. 5 ст. 259.2 НК РФ
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная) |
| Первая | 14,3% |
| Вторая | 8,8% |
| Третья | 5,6% |
| Четвертая | 3,8% |
| Пятая | 2,7% |
| Шестая | 1,8% |
| Седьмая | 1,3% |
| Восьмая | 1,0% |
| Девятая | 0,8% |
| Десятая | 0,7% |
На 1 ноября 2021 года в организации было три грузовых автомобиля, остаточная стоимость которых составляла 750 000 руб., 800 000 руб. и 920 000 руб.
Общий баланс по данной подгруппе на 1 ноября:
Бн = 750 000 + 800 000 + 920 000 = 2 470 000 руб.
Данные транспортные средства относятся к четвертой амортизационной группе, поэтому коэффициент амортизации по ним равен 3,8%. Сумма амортизации по грузовым автомобилям за месяц
Ан = 2 470 000 х 3,8% = 93 860 руб.
Баланс по грузовым автомобилям на 1 декабря за вычетом амортизации:
Бд = 2 470 000 – 93 860 = 2 376 140
Амортизация по грузовым автомобилям за декабрь:
Ад = 2 376 140 х 3,8% = 90 293,32 руб.
Отличие в методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете приводит к появлению у компаний на общей налоговой системе (ОСНО) налоговых разниц, т.е. отклонений между двумя видами учета.
Налоговые разницы усложняют учет и повышают вероятность ошибок. Поэтому нередко компании, которые работают на ОСНО, стремятся свести их к минимуму.
Чтобы избежать отклонений в начислении амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом, следует отразить в учетной политике ряд правил:
— использовать линейный метод в обоих учетах;
— установить в бухучете правила для метода уменьшаемого остатка, идентичные нелинейному методу в налоговом учете.
В данном случае мы поставили слово «амортизация» в кавычки. Это не случайно. Формально этот термин для УСН и ЕСХН не используется в законодательстве.
Однако при этих налоговых режимах тоже может возникнуть ситуация, когда стоимость основного средства нужно списывать на затраты постепенно, что можно считать аналогом амортизации. Речь идет о переходе компании на УСН «Доходы минус расходы» или единый сельхозналог с другого налогового режима.
В этом случае налоговую остаточную стоимость «переходящих» объектов ОС следует списывать в течение некоторого времени, в зависимости от СПИ объекта. Эти правила одинаковы для УСН и ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 и пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
— за первый год работы на новом налоговом режиме — 50%;
— за второй год — 30%;
— за третий год — 20%.
Во всех случаях затраты нужно отражать в налоговом учете ежеквартально в размере ¼ от годовой суммы.
Организация перешла с общей налоговой системы на УСН «Доходы минус расходы» с 01.01.2021. На этот момент на балансе компании находился грузовой автомобиль со сроком полезного использования 5 лет. Его остаточная стоимость по данным налогового учета на момент перехода была равна 800 тыс. руб. Организация должна будет списать стоимость автомобиля в следующем порядке:
| 2021 год | 800 х 50% = 400 тыс. руб. |
| 2022 год | 800 х 30% = 240 тыс. руб. |
| 2023 год | 800 х 20% = 160 тыс. руб. |
Стоимость основных средств следует относить на затраты в бухучете постепенно — посредством амортизации. Для расчета амортизации нужно знать первоначальную и ликвидационную стоимость, а также срок полезного использования объекта.
С учетом особенностей применения основного средства компания может выбрать один из способов начисления бухгалтерской амортизации: линейный, уменьшаемого остатка или на основе объемов продукции (работ).
В налоговом учете при ОСНО амортизацию начисляют по схожим принципам, но конкретный порядок расчета отличается. В частности, в налоговом учете нет ликвидационной стоимости и более жестко регламентировано определение срока полезного использования.
Организация может сблизить расчет амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, если внесет соответствующие положения в учетную политику.
При УСН и ЕСХН стоимость основных средств в общем случае списывают на затраты при покупке. Постепенное списание стоимости основных средств применяют только при переходе с других налоговых режимов. Здесь порядок зависит от срока полезного использования «переходящего» объекта.
